Ichki audit usullari

5-mavzu. ICHKI AUDIT USULLARI
1. Rasmiy xarakterga ega va moliyaviy hisobga asosan o’tkazilgan tashqi auditdan farqli o’laroq, ichki audit tashkilot uchun ham rejalashtirilgan, ham to’satdan o’tkazilish xarakteriga ega bo’lishi mumkin. Shuning uchun ham ichki audit uchun nazoratning uch bosqichi xarakterlidir: taxminiy — ho’jalik muomalalari sodir etilguncha; joriy — ho’jalik muomalalari sodir etilayotgan paytda va keyingi — ho’jalik muomalalari sodir etilgandan so’ng.
Tashkilot ichki auditi jarayonlari (o’z-o’zini nazorat qilish) uchun umumiylik ularning ikki yoqlama yozuv, balans umumlashganligi, nazorat, tahlil va boshqalar kabi buxgalteriya hisobi funktsiyalari va tamoyillariga asoslanganligi hisoblanadi.
Ichki auditda auditorlik dalillarini to’plash uchun turli usullardan keng foydalaniladi. Ularni quyidagi yo’sinda tasniflash mumkin:

1. 
   Nazoratning umumiy metodik usullari (tahlil, sintez, induktsiya, deduktsiya, taqqoslash, modellashtirish, mavhumlashtirish, tajriba va boshqalar.);
   
2. 
   Nazoratning empirik metodik usullari (inventarizatsiya, ishlarning nazorat o’lchovi, uskunalarning ishga tushirilishi, formal va arifmetik tekshiruv, ikki tomonlama tekshiruv, teskari hisoblash usuli, bir turdagi faktlarni solishtirish metodi, xizmat tekshiruvi, turli ko’rinishdagi tekshiruvlar, skanerlash, mantiqiy tekshiruv, yozuv va og’zaki so’rovlar va boshqalar.);
   
3. 
   Iqtisodiy fanlarga yaqin fanlarning maxsus usullari (iqtisodiy tahlil usullari, iqtisodiy-matematik usullar, ehtimollar nazariyasi va matematik statistika usullari).
   

2. Inventarizatsiya o’tkazishni tartibga soluvchi asosiy me’yoriy hujjatlar quyidagilar hisoblanadi: “Buxgalteriya hisobi to’g’risida”gi qonun; “Inventarizatsiyani tashkil etish va otkazish” nomli 19-son BHMS.

Birinchi bo’lib inventarizatsiya o’tkazish to’g’risidagi buyruqlar (qaror, farmoyish) bajarilishi ustidan nazorat jurnalida ro’yhatga olinadigan Inventarizatsiya o’tkazish to’g’risida buyruq (qaror, farmoyish) chiqariladi. Keyin esa haqiqatda mavjud mulklar va moliyaviy majburiyatlar hisobi to’g’risida ma’lumotlar beruvchi inventarizatsiya ro’yxati va dalolatnoma to’ldiriladi. Inventarizatsiyaning keyingi bosqichida esa buxgalteriya hisobi hisobvaraqlarida aks ettirilgan natijalar tekshiruv natijalari bilan taqqoslanadi. Asosiy vositalar, nomoddiy aktivlar, tovar-moddiy boyliklar, tayyor mahsulot va boshqa boyliklar natijalarini aks ettirish uchun taqqoslama qaydnomalar tuziladi. Asosiy vositalar tugallanmagan ta’mirlash, kelgusi davr xarajatlari; pul mablag’lari, qimmatli qog’ozlar va qat’iy hisobda turuvchi blanklar mavjudligi inventarizatsiyasini rasmiylashtirish uchun taqqoslama qaydnomava inventarizatsiya ro’yxatlari ko’rsatkichlari birlashtirilgan yagona registrlardan foydalanilishi mumkin. Inventarizatsiya yakunida uning to’g’ri o’tkazilganligi to’g’risida nazorat tekshiruvi o’tkazilishi mumkin. Bunday tekshiruvlar natijalari dalolatnoma bilan rasmiylashtiriladi va inventarizatsiya to’g’ri o’tkazilganligi nazorat tekshiruvi hisobi jurnalida ro’yhatdan o’tkaziladi. So’nggi bosqichda hisobot yilida o’tkazilgan inventarizatsiya natijalari aniqlangan inventarizatsiya natijalari qaydnoma birlashtiriladi (№ INV-26 shakl).

3. Ko’rik tegishli mutaxassis tomonidan xo’jalik tizimida qandaydir aniq bir funktsiyalarni bajaruvchi ma’lum bir ob’ektlarni o’rganib chiqish va agar zarur bo’lsa, ko’rib chiqilgan ob’ektlar to’g’risida ma’lumotlarni qayd etishdan iboratdir.

Tekshiruv ham ko’rik kabi ma’sul xodimlar tomonidan xo’jalik tizimining ma’lum ob’ektlarini bilvosita o’rganib chiqishdir. Biroq, tekshiruvda ko’proq ob’ektlarning aniqlangan qo’shimcha xususiyatlari to’g’risidagi muhim ma’lumotlarni hujjatlashtirish amalga oshiriladi. Bular, dalolatnoma, bayonnoma va boshqa shunga o’xshash hujjatlardir.
Nazorat o’lchash ichki nazoratning metodik uslubidir. Uning yordamida xo’jalik yoki pudrat asosida haqiqatda amalga oshirilgan qurilish yoki qurilish-montaj ishlari hajmi va ular bo’yicha to’lovning haqqoniyligi aniqlanadi.
Odatda o’lchash quruvchi mutaxassislarni jalb qilish orqali amalga oshiriladi. O’lchashga tayyorlanishda tekshirilishi lozim bo’lgan ob’ektlar, qurilma elementlari va ish turlari aniqlanadi. Shundan so’ng, tekshirilayotgan naryad va bajarilgan ishlarni qabul qilish dalolatnomalari bo’yicha to’langan va qurilish boshidan beri amalga oshirilgan ishlar miqdori va qiymati hisoblab chiqiladi. Bu ma’lumotlar loyiha-smeta hujjatlari bilan solishtiriladi va amalga oshirilgan ishlar xususiyati, soni va qiymati bo’yicha tafovut topiladi. Zarurat tug’ilganda hisobdan chiqarilgan materiallar soni va turi hisoblab tekshiriladi.
4. Iqtisodiy sub’ektlarning barcha xo’jalik muomalalari va xo’jalik muomalalari hujjatlashtirilgan bo’lishi shart.
Hujjatlar ishonarli yoki ishonarsiz bo’lishi mumkin va ichki auditning xususiy vazifalaridan biri ishonarsiz hujjatlarni aniqlash va ularni tahlil qilishdan iboratdir.
Hujjatlarni sifat jihatidan tasniflash maqsadida uch xususiyat asos qilib olinadi:

1. 
   Shakl xususiyatlari. Har qanday ishonarli hujjat ma’lum bir shaklda to’ldirilgan bo’lishi lozim. Amaliyotda birlamchi hujjatlarning turli xildagi shakllaridan foydalaniladi.
   
2. 
   Qonuniylik xususiyatlari. Hujjatda aks ettirilgan xo’jalik operatsiyasi o’z mazmuniga ko’ra qonuniy bo’lishi shart.
   
3. 
   Amal qilish xususiyati. Hujjat uning tuzilishiga asos bo’lgan xo’jalik operatsiyasini o’zida aks ettirishi lozim, bunda u muomala hajmi, sanasi, qatnashuvchi tomon va shaxslar haqidagi ma’lumotlarni o’zida buzmay aks ettirishi kerak.
   

Yuqorida sanab o’tilgan xususiyatlardan biriga javob bermaydigan hujjat ishonchsiz bo’ladi.
Ishonarsiz hujjatlar o’z navbatida ikki katta guruhga ajratiladi.

1. 
   Shakliga ko’ra ishonarsiz hujjatlar. Ular haqiqiy xo’jalik muomalalarini buzilmagan shakl va hajmda aks ettiradi. Biroq, mazkur hujjatlar alohida e’tibor berishni talab qiladi, chunki ular orasida quyidagilar bo’lishi mumkin:
   

A) noto’g’ri to’ldirilgan, masalan, o’rnatilmagan shaklda to’ldirilgan hujjatlar;
B) to’ldirilmagan yoki to’liq to’ldirilmagan, masalan, ma’lum bir hujjatlar uchun zaruriy bo’lgan qandaydir rekvizitlari ko’rsatilmay qolgan hujjatlar.

2. 
   Mazmuniga ko’ra ishonarsiz hujjatlar. Ular orasida quyidagilar bo’lishi mumkin:
   

A) tasodifiy xatolar va hatto noqonuniy muomalalarni aks ettiruvchi hujjatlar (masalan, iqtisodiy sub’ekt tomonidan u yoki bu yo’riqnoma, nizom va boshqa me’yoriy hujjatlar mazmunini bilmaganligi uchun amalga oshirilgan);
B) qasddan amalga oshirilgan hatti-harakat belgilariga ega (mazkur hatti-harakat jinoiy ish qo’zg’atilganda moddiy yoki intellektual asos bo’lib xizmat qiladi).
5. Ichki audit davomida auditorlik dalillarini olishda asosiy rolni bajaruvchi tahliliy amallar mohiyatiga ko’ra korxona faoliyatining moliyaviy-iqtisodiy ko’rsatkichlari orasidagi munosabatlarni aniqlash, tahlil qilish, baholash va tekshirish hamda ularning o’zaro ta’sir aloqalarini aniqlashdan iboratdir.
Tahliliy amallarning asosiy maqsadi – xo’jalik faoliyati natijalari va ehtimoliy risk hududini aniqlashtiruvchi g’ayrioddiy yoki noto’g’ri aks ettirilgan xo’jalik faoliyatining faktlarining mavjud yoki yo’qligini qidirish va yuzaga chiqarishdir. Bu faktlar korxonaning uzluksiz faoliyatining bosh tamoyilini hisobga olgan holda strategiya va taktikani belgilashda katta ahamiyat kasb etadi.
Tahliliy amallarning qo’llanilishi ichki auditning sifatini oshirishga va belgilangan dastur doirasida auditorlik chora-tadbirlari sonini kamaytirish yordamida tekshiruv vaqtni qisqartirishga xizmat qiladi.
Tahliliy amallar, qoidada, butun auditorlik jarayoni davomida amalga oshiriladi, ularning turlari ichki auditning rejasiga muvofiq bosqichlar bo’yicha belgilanadi.
Auditorlik tekshiruvlari vaqtida tahliliy amallarni qo’llash zarur hisoblanadi. Aynan tahliliy amallar auditorlik dalillarini to’plashning eng ishonchli va ko’p qo’llaniladigan usuli hisoblanadi.
O’zbekiston Respublikasida auditorlik faoliyatini amalga oshirishda tahliliy amallarni bajarishning me’yoriy-huquqiy asosi bo’lib, O’zbekiston Respublikasi Moliya vazirligi tomonidan 1999 yil 4 avgustda 64-son bilan tasdiqlangan hamda O’zbekiston Respublikasi Adliya vazirligi tomonidan 1999 yil 3 sentyabrda 814-son bilan ro’yxatga olingan “Tahliliy amallar” nomli 13-son auditorlik faoliyatining milliy standarti hisoblanadi. Shuningdek, tahliliy amallarni bajarishda “Auditorlik dalillar” nomli 50-son auditorlik faoliyatining milliy standartiga ham tayaniladi.
Tahliliy amallarni o’tkazish tartibi ularning aniq bir muammoga oydinlik kiritishni tanlashga asoslanadi. Quyidagi bosqichlardan kelib chiqqan holda tahliliy amallarni shakllantirishning umumiy tamoyillari mavjud:

• 
  Amalning maqsadini aniqlashtirish;
  
• 
  Amal turini tanlash;
  
• 
  Amalni o’tkazish;
  
• 
  Amalni o’tkazishdan olingan natijalarni tahlil qilish.
  

Tahliliy amallarning turi ularni o’tkazishdan maqsad, ma’lumotning erkinligi va solishtirish xususiyatlari hamda auditorning professional fikrlash darajasiga bog’liq.
6. Tanlash – bu statistik usul bo’lib, ma’lum bir interval, belgi va tasodifiy xarakterlar jamlanmasi asosida ma’lumotlarni tanlab olishdan iborat.
Auditorlik tanlash – auditorlik amallari ichki auditor ixtiyoridagi elementlarning deyarli barchasiga nisbatan qo’llaniladigan balansni yoki tashkilotning muomalalari sinfini tekshirish usulidir.
Amalda boshlang’ich majmuining katta hajmda bo’lgan holatda auditor tekshirilayotgan to’plamning faqatgina 5-10%ini tekshirishi mumkin va shuning o’zida u bu to’plamda xatolarning paydo bo’lish takroriyligi yoxud (muhimroq bo’lgan) xatolar summasining kutilayotgan oshishi haqida ochiq tushunchaga ega bo’ladi.
Auditorlik tanlash tashqi auditda doimiy ravishda qo’llaniladi, chunki tekshiriladigan ma’lumot hajmi juda katta va u qisqa muddatlarda bajarilishi kerak bo’lganligidadir.
Tanlashning ichki auditda qo’llanilishi faqatgina mazkur holat tekshiruvning maqsad va vazifalariga mos kelgan holdagina asosga ega bo’ladi.
Auditorlik amallarini ishlab chiqishda auditor tekshiruvdan o’tkazish uchun elementlarni tanlashning tegishli usullarini belgilab olishi zarur. Auditor quyidagi imkoniyatlarga ega:

• 
  Barcha elementlarni tanlab olishi (yoppasiga tekshiruv);
  
• 
  Maxsus elementlarni tanlab olishi;
  
• 
  Ayrim elementlarni tanlab olishi (auditorlik tanlashni shakllantirish).
  

Auditor buxgalteriya hisobida hisobvaraq bo’yicha aylanmalarni yoki bir turdagi muomalalar guruhini tashkil qiluvchi elementlarning umumiy majmuini tadqiq qilish maqsadga muvofiq degan qarorga kelishi mumkin.
Tanlashni o’tkazishga ta’sir qiluvchi omillar:

1. 
   Xatolarning ko’pchiligi qaerdaligi haqidagi mulohazalar;
   
2. 
   To’plamning (o’lchami) hajmi;
   
3. 
   To’plamning ahamiyati;
   
4. 
   Tekshiruvning boshqa usullaridan foydalanish;
   
5. 
   Tanlashdan talab qilinadigan natijalarning aniqlik darajasi;
   
6. 
   Kutilayotgan xato;
   
7. 
   To’plamning boshqa xususiyatlari.
   

7. Kirim-chiqim hujjatlari va inventarizatsiya materiallarida qayd qilingan qimmatliklarning amalda mavjudligini tekshirish.

Hujjatlarda ko’rsatilgan qiymatliklarni qayta tortish, o’lchash, hisoblashni o’ziga olsa ham, mazkur usulni inventarizatsiya bilan adashtirish kerak emas.
Nazorat qayta tortish va o’lchash faqat yaroqli o’lchash asboblari bilan o’tkazilishi lozim.
Mazkur tadbir bosh korxonadan uzoqda joylashgan savdo nuqtalarini ichki nazoratini amalga oshirishda juda samaralidir. Tadbirning maqsadi sifatida savdo qoidalari, iste’molchilar huquqlarini, tushumning to’liq kirim qilinishiga o’rnatish bo’lishi mumkin.
Agar o’lchash asboblari buzuq yoki umuman yaroqsiz bo’lsa, ular muomaladan chiqariladi va o’lchashlar nazorat tarozilarida o’tkaziladi. Zarur bo’lgan hollarda o’lchash asboblarini tekshirish uchun metrolog chaqirilishi mumkin. Usulning samaradorligi ko’pincha o’z vaqtida qo’llanilishga bog’liq. Kirim-chiqim hujjatlarining tekshiruvida u xo’jalik operatsiyasini bajarish paytida ishlab ketadi. Shu orqali auditor transportirovka yoki xaridorning omboriga tovarning kelib tushishi paytida yukning amaldagi hajmi va yukxatdagi ko’rsatkichlarni solishtirishi mumkin.
Tekshiruv operatsiya tugagandan so’ng ham o’tkazilishi mumkin, biroq darhol, tovarsiz kirim tovarsiz xarajat bilan berkitilishidan avval amalga oshirilishi kerak.
Ushbu usul, qaydnomaning shubhali bandlari qoldiqlarni qayta yechish bilan nazorat qilinganda, materiallarni inventarizatsiya qilishda ham qo’llaniladi.
Xom-ashyo (materiallar)ni ishlab chiqarishga kiritish nazorati.
Bu usul quyidagilar zarur bo’lganda qo’llaniladi:

• 
  tekshirilayotgan davrda korxonada amalda bo’lgan yoki ilgari qo’llanilgan xomashyo va materiallar sarfi o’rnatilgan miqdorlarini tekshirish kerak bo’lganda;
  
• 
  amaldagi xarajatlar, chiqindilar soni, tayyor mahsulot chiqarilishini o’rnatish zarur bo’lganda;
  
• 
  texnologik jarayon, uskunalar ishlab chiqarish imkoniyatlarini tekshirish kerak bo’lganda.
  

Buning uchun tegishli tajribaviy ishlar amalga oshiriladi, masalan, matolarni bichish, go’sht mahsulotlarini chiqarish, non yopish va boshqalar.
Xomashyo va materiallarni ishlab chiqarishga nazoratli kiritish ishlab chiqarish texnologiyasi va o’rnatilgan sarflar qiymatidagi buzilishlar va kamchiliklarni aniqlashga, talon-taroj va o’rnatilgan sarf miqdoridan oshiqcha asossiz hisobdan chiqarish, xarajat me’yorlarini yuqori o’rnatish, texnologik rejimni o’zgartirish, mahsulot sifat ko’rsatkichlarini buzib ko’rsatish orqali hisobga olinmagan moddiy boyliklar qoldiqlarini yaratish bilan bog’liq boshqa xildagi qonunbuzarliklarni ochishda yordam beradi.
Shuni e’tiborga olish lozimki, mahsulot ishlab chiqarish ilgari qanday amalga oshirilgan bo’lsa, aynan shu tartibda amalga oshirilishi kerak. Faqat shu shart bajarilgandagina o’tkazilayotgan nazorat operatsiyasi natijalari mahsulot chiqarishda xomashyo va materiallar sarfining amaldagi hajmini aniqlashda, talon-taroj va boshqalar haqida qo’shimcha ma’lumot olishda foydalanilishi mumkin.
Ilgari mavjud bo’lgan ishlab chiqarish jarayoni va holati haqidagi ma’lumotlarni tekshiruvchi tegishli hujjatlarni o’rganish orqali bilib oladi. Bular: o’rnatilgan me’yorlar, texnik shartlar, texnologik xaritalar, ishlab chiqarish jurnallari, xomashyo va materiallar sarfi, mahsulot chiqarilishi, laboratoriya tahlillari bo’yicha hisob hujjatlari va hokazolar.
Ilgari korxonada ishlagan ma’sul shaxslar va xodimlarning tushuntirishlari muhim ahamiyatga ega. Ularni o’rganib chiqish natijasida ishlab chiqarish xarakteri va sharoitlari o’zgarmaganligini bilib olish mumkin. Bunday holatlarda nazorat sifatida ixtiyoriy xomashyo va materiallarni chiqim qilishni olish mumkin. Agar ma’lumotlar o’zgargan va buzilgan bo’lsa, tadbir mazkur o’zgarishlarni inobatga olgan holda ilgarigi sharoitlarni qayta yaratish orqali amalga oshiriladi. Xomashyoning nazoratli ishlab chiqarishga kiritishning ishtirokchilari bo’lib, qoidada shu korxonada ishlab kelgan ishchilar, shu jumladan, faoliyati tekshirilayotgan ma’sul shaxslar bo’ladi.
Nazorat kiritishni amalga oshirish va tashkil etishda kamomad va qonunbuzarliklarni yashirish maqsadida tekshirilayotgan shaxslar ko’p hollarda ishchilar bilan avvaldan kelishib olishlari yoki o’zlari qing’ir yo’llar bilan tajribaning u yoki bu ahamiyatli shartlarini o’zgartirish va shu bilan natijalarni buzishga harakat qilishlarini hisobga olish kerak. Shu munosabat bilan tajriba shartlari bajarilishi ustidan nazorat va kuzatishni yaxshilash uchun manfaatdor bo’lmagan shaxslarni jalb qilish yoki tajribani ichki nazoratchilar guruhi qatnashuvida o’tkazish maqsadga muvofiqdir.
Mazkur tadbirning borishi boshdan oxirigacha kerakli tafsilotlari bilan uning ishtirokchilari tomonidan imzolanuvchi bir yoki bir nechta dalolatnomalarda qayd qilib boriladi. Dalolatnomada mustahkamlangan natijalar keyingi tekshiruvda ishlatiladi va ichki audit umumiy hisobotida aks ettiriladi.
Xomashyo, materiallar va tayyor mahsulot sifatining tahlili sifatsiz xomashyodan foydalanish, bir materiallarni boshqa arzonroqlari bilan almashtirish, mahsulotga etarli sarflar qilinmasligi, qabul qilinayotgan va chiqarilayotgan mahsulot sifat ko’rsatkichlarini buzib ko’rsatish holatlarini aniqlashga imkon beradi. Bunday holatlar nafaqat ishlab chiqarish texnologiyasi, o’rnatilgan qoida, me’yor, standart va texnik shartlarning buzilishi haqida, balki, hisobga olinmagan moddiy boyliklar qoldiqlarini yaratish bilan bog’liq buzilishlar haqida dalolat beradi.
Ushbu usul ko’proq tekshirilayotgan tashkilotning u yoki bu faoliyat sohasidagi ishlar ahvolini o’rganib chiqishda qo’llaniladi. Bunda tahlilga tekshiruvgacha chiqarilgan mahsulot yoki ishlab chiqarishga kiritilgan xomashyoni olish zarur. Aks holda tekshiruv samara bermaydi.
Agar sifat tekshiruvini maxsus laboratoriya uskunalarisiz amalga oshirish va mahsulot joylashgan erda o’tkazish imkoni bo’lsa, u holda ushbu hududga javobgar shaxslar va tekshirilayotgan shaxslar tekshiruvda qatnashishlari shart. Shu bilan birga namunalarni olish usullari va texnikasiga doir o’rnatilgan qoidalarga amal qilish lozim.
Tekshiruv, agar uning natijalari auditorlik tekshiruvi uchun ahamiyatga ega bo’lsa, tegishli dalolatnoma bilan rasmiylashtirilishi kerak. Tahlil laboratoriyada o’tkazilishi zarur bo’lgan hollarda, ichki auditor xomashyo va materiallarning tegishli namunalarini olishni tashkil etadi. Bu hatti-harakat barcha ishtirok etganlar imzolari qo’yilgan dalolatnoma bilan rasmiylashtiriladi. Laboratoriya tahlili natijalari tegishli hujjat sifatida ichki audit dalolatnomasiga (hisoboti) ilova qilinadi.
Masala