Sakıp Şeker
Yüklə 55,94 Kb. Pdf görüntüsü
|
- Bu səhifədəki naviqasiya:
- “bu kazançların sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz”
- Örneğin, gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından doğan kazançların, yeniden değerleme fonlarının, maliyet artış fonlarının sermayeye ilave edilmesi kar
- Kazancın %83,5’inin Kazancın %100’ünün
|
“KARIN SERMAYEYE İLAVESİ KAR DAĞITIMI SAYILMAZ” NE ANLAMA GELMEKTEDİR? Sakıp ŞEKER Yeminli Mali Müşavir A- GENEL AÇIKLAMALAR Bilindiği üzere, yürürlük süresi 31.12.1998 tarihinde sona eren Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 23.maddesi, 4444 sayılı Kanun ile geçici 28.madde olarak yeniden düzenlenmiş ve yürürlük tarihi 31.12.2002 olarak belirlenmiştir. Geçici 23.maddenin yürürlük süresi 1999 yılı Bütçe Kanunu ile 31.12.1999 tarihine kadar uzatılmış ise de, bu düzenleme, “Bütçe Kanununa bütçe ile ilgili hükümler dışında hiçbir hüküm konulamayacağına” ilişkin Anayasanın 161.maddesine aykırı idi. Bu aykırılık 4444 sayılı Kanun ile düzeltilmiştir.
Tam mükellefiyete tabi
kurumların en az iki tam yıl aktiflerinde yer alan gayrimenkuller ile iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın kurum sermayesine ilave edilmesi şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin geçici 28.madde hükmünü, 1994-1998 yılları arasında uygulama alanı bulan geçici 23.maddeden ayıran iki farklı hüküm bulunmaktadır.
1- Hesaplanması gereken gelir vergisi stopajı oranı, daha önce Kanun maddesinde %10 olarak belirtildiği halde, yeni düzenlemede bu oranın belirlenmesi diğer kurumlar vergisi istisnaları gibi Bakanlar Kuruluna bırakılmıştır. 1
hükmüne geçici 28.maddede yer verilmemiştir. Çünkü aynı hüküm GVK’nun 94/6 maddesinin (b-i) ait bendinde yer almıştır.
Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna tutulmaması değişik kanuni düzenlemelerle 15 yıldan beri uygulanmaktadır. Vergi alacağı kavramının 3946 sayılı Kanun ile vergi sistemimizde yeniden girmesi nedeniyle 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23.maddeye “bu kazançların
konulmamış olsaydı, şirket ortaklarına verilen “bedelsiz” hisse senedi veya iştirak hisselerinin “kar payı” veya “iştirak hissesinden doğan kazanç” olarak menkul sermaye iradı kabul edilerek, anılan Kanunun mükerrer 75.maddesinde belirtilen 1/3 oranındaki “vergi alacağı”da bu tutara eklenerek, belli hadleri geçmesi halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekecekti.
Kar payının nakit olarak alınması ile bedelsiz hisse senedi veya iştirak hissesi olarak alınması arasında gelirin elde edilmesi yönünden bir fark bulunmamaktadır.
1 1999/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satış kazancı üzerinden GVK’nun 94/6 (b-ii) maddesine göre kesilmesi gereken stopaj oranı %15 olarak belirlenmiştir. Bu ve diğer stopaj oranlarının yüksek belirlenmesi vergi oranlarının düşürüleceği beklentilerini boşa çıkarmıştır. Buna göre kurumlardaki vergi yükü 1998 yılındaki %44 oranını aşarak,1999 yılında %44,055’e çıkmıştır.
1 Maliye Bakanlığı 191 no’lu GVK Genel Tebliğinde, “dönem karından ayrılan yedeklerin her herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesini, ortaklara fiilen dağıtılan kar payları ile kurumun sermaye artırımına iştirak edilmesinin aynı mahiyette olduğunu, her iki halde de ortakların kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olduğunu, bu nedenle bedelsiz edinilen hisse senedi veya iştirak hisselerinin kurum açısından kar dağıtımı, ortaklar açısından kar payı hükmünde olduğunu” açıklamıştır.
Aynı Tebliğde, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satışından doğan ve sermayeye ilave edilen kazancın esas itibariyle kar yedeği mahiyetinde olduğu, geçici 23.maddenin üçüncü fıkrasında bu kazançların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtildiğinden anılan kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilecek bedelsiz hisselerin veya hisse senetlerinin kar payı kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
4369 sayılı Kanun ile GVK’nun 94.maddesinin 6.bendinin (b-i) alt bendi parantez içine “karın sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz” hükmü konulmuştur.
4369 sayılı Kanun ile tam mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesinde, daha önce kurumlar vergisi düşüldükten sona kalan kısım üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi stopajı yapılması gerektiği şeklindeki düzenleme yerine, kurum stopajının yapılması kar dağıtımına bağlanmıştır. Diğer bir ifade ile, tam mükellef kurumlarda kurumlar vergisinden istisna kazançlar dışındaki kazançlarda, GVK’nun 94/6.maddesine göre yapılacak stopaj, kar dağıtımına bağlanmıştır. Eski uygulamada kar dağıtımı yapılmasa dahi gelir vergisi stopajı yapılmaktaydı.
Ancak, yapılan bu düzenleme ile kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi amacıyla karın sermayeye ilave edilmesi halinde, kurum stopajı tamamen ortadan kaldırılmıştır. Bu değişiklikle kar dağıtımı yapmayan kurumlarda (karın sermayeye ilave edilmesi hali dahil) kurumlar vergisi yükü fon payı dahil %33’te kalmıştır.
KAR DAĞITIMI SAYILMAYAN BİR İŞLEM SONUCUNDA GELİRİN ELDE EDİLDİĞİ KABUL EDİLEBİLİR Mİ? Kurumlarda kar dağıtımı yetkisi genel kurula ait olup, kar dağıtım tarihinin de genel kurul tutanağında belirtilmesi gerekir. Kar dağıtım tarihinin yönetim kuruluna bırakılması ilgili yönetmelik gereği mümkün değildir. 2 Değerli bazı yazarlar, GVK’nun 94/6 (b-i) alt bendindeki parantez içi hükmün sadece bu bent uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılmamasına yönelik olduğunu, ancak karın sermayeye ilavesi sonucunda kurumdan bedelsiz hisse alınması işleminin ayrı olduğunu, bu nedenle kurumlardan elde edilen bedelsiz hisselerin GVK’nun 75/1, 2 ve 3.maddelerine göre kar payı sayılarak, menkul sermaye iradı olarak bunların vergi alacağı dahil anılan Kanunun 85 ve 86.maddelerine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği görüşündedirler. 3 Bu görüşlere TÜRMOB’da katılmaktadır. 4
2 7.8.1999 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan ve 1.10.1996 tarihinde yürürlüğe giren “Sermaye Şirketlerinin Genel Kurul Toplantıları ve Bu Toplantılarda Bulunacak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Komiserleri Hakkında Yönetmeliğin eki Örnek:4 no’lu “Genel Kurul Toplantı Tutanağı “ Mad:4 3 Ş.Dorukkaya-F.Aykutlu “Vergi Yasalarında 4444 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler” Yaklaşım, Sayı:81 Ek Sy: 65 4 M.Özyürek-E.Sönmez-G.Ayaz “Yeni Vergi Kanunun Yorum ve Açıklamaları” TÜRMOB Yayınları-88 Sy:92 2
Karın sermayeye ilave edilmesinin kar dağıtımı sayılmadığı konusu gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar dışındaki kazançlar yönünden yeni bir durumdur. Ancak gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar yönünden durum farklıdır. Bu uygulama 1995 yılından beri devam etmektedir. Her ne kadar geçici 28.madde yeni bir Kanun hükmü ise de, bu maddenin konulmasının ardındaki düşünce ve amaç eski uygulamanın devam ettirilmesidir.
Gayrimenkul veya iştirak hisseleri satış kazancının kurumlar vergisinden istisna edilmesinin nedeni, 444 sayılı Kanun’un gerekçesinde şöyle ifade edilmiştir.
“Ekonomik durgunluk zamanında, işletmelerin bir çoğu için mali kaynak sağlamanın en iyi yolu sahip olunan sabit kıymetlerin likit kaynaklar haline dönüştürülmesi ve bu kaynakların işletmede kullanılmasıdır. Uygun olmayan ekonomik koşullarda sabit varlıkların elden çıkarılması, diğer koşullara göre daha zor olmakta, ortaya çıkan kazancın vergisi ise buradan elde edilecek kaynakları eritmektedir. Bu koşullarda işletmelere sağlanabilecek en önemli destek, satıştan doğan kazancın vergilendirilmemesi, ayrıca satış nedeniyle yapılan işlemlerden kaynaklanan vergilerin alınmamasıdır.”
Öte yandan, GVK’nun 94/6.maddesinin (b-i) alt bendinde yer alan parantez içi hükmün özel bir gerekçesi yoktur. Bu hükmün gerekçesini ve amacını 4369 sayılı Kanunun genel gerekçesinden çıkartmak mümkündür. Bilindiği gibi 4369 sayılı Kanun genel olarak vergi oranlarını aşağıya çekmeyi, kurumların içsel kaynaklarını kullanarak mali yapılarını güçlendirmeyi amaçlamıştır.
Ancak, 4369 sayılı Kanunla eklenen “karın sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı sayılmaz” dan ne kasdedildiği, dönemin Maliye Bakanı tarafından TBMM’nde yapılan açıklamadan net olarak anlaşılmaktadır. “Şu anda Türkiye’nin özellikle sermaye piyasasının gelişmekte olduğu bir dönemde en büyük zafiyeti, şirketlerin mali bünyelerinin zayıflığıdır. Dolayısıyla şirketlerin mali bünyelerinin kuvvetlendirmeye yönelik, karlarını dağıtmayarak, şirket sermayesine ilave edip, kaynak olarak orada bırakmaları teşvik edilecek bir unsur olarak görülmektedir. (....) Karın sermayeye eklenmesi halinde şirket dışına herhangi bir kaynak çıkmamaktadır, şirket dışına bir transfer yapılmamaktadır; ortaklar tarafından bir kaynak elde edilmemekte, dolayısıyla, ortakların özel ödeme güçlerinde bir değişiklik olmamaktadır. (....) Zaten, mevzuatımızda, sermayeye ilave edilmesi halinde, kar dağıtımı sayılmama halleri değişik şekillerde vardır. Örneğin, gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından doğan kazançların, yeniden değerleme fonlarının, maliyet artış fonlarının sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı sayılmadığı mevzuatımız açık olarak ifade etmektedir.” 5 Sayın Maliye Bakanının bu konuşması söz konusu cümlenin ne anlama geldiğini herkese anlatabilecek açıklıktadır. Ortakların ödeme gücünde bir değişiklik olmuyorsa ilave vergiyi hangi kaynaktan ödeyecektir?
5 Bir Reformun Anatomisi, Gelirler Genel Müdürlüğü Sy: 348-349
3
Söz konusu hükmü sadece yer aldığı bent kapsamında değerlendirmek, kanun tekniği yönünden eleştirilebilir. Böyle bir ifadenin GVK’nun 76.maddesinde de yer alması farklı yorumları önlerdi. Ancak, vergi kanunlarında teknik yönden eleştirilebilecek pek çok düzenleme vardır. Bu teknik zaafı da onlardan biri saymak ve özü şekle feda etmemek gerektiği görüşündeyiz.
Vergi Yükünün Hesabı Kanun koyucunun amacı satıştan doğan kazancın vergilendirilmemesi ve elde edilecek kaynakların vergi yoluyla eritilmesini önlemektir. Bu amaca rağmen bedelsiz hisse senetleri veya ortaklık hisselerinin kar payı kabul edilmesi halinde vergi yükünü hesaplayalım.
Kazancın %83,5’inin Kazancın %100’ünün Sermayeye İlavesi Sermayeye İlavesi
1.Durum 2.Durum . Gayrimenkul Satış Kazancı 100 100
Gelir Vergisi Stopajı
15
15 Fon Payı
1,5
1,5
Sermayeye İlave Edilecek Kısım 83,5
100 (Menkul Sermaye İradı) Vergi Alacağı (1/5)
16,7
20
Matrah
100.2 120
Hesaplanacak Gelir Vergisi (%45) 45
54 Vergi Alacağı
16,7
20 İlave Ödenecek Vergi
34 Fon Payı
2,83
3,4
1.Durum
: Vergi Yükü : 15+1,5+28,3+2,83 = 47,63
2.Durum
: Vergi Yükü : 15+1,5+34+3,4 = 53,90
Vergiden istisna edildiği belirtilen bir kazancın %47’si vergi olarak alınırsa, söz konusu işlemden doğan kazancın vergilendirilmediği nasıl iddia edilebilecektir? Aynı gayrimenkulün istisnadan faydalanmayıp satış kazancının işletmede bırakılması halinde (olağanüstü yedek olarak) vergi yükü %33’te kalacaktır. Katma değer vergisinin göreceli bir etkisi olduğu dikkate alınırsa, avantaj olarak geriye sadece tapu harcı istisnası kalacaktır.
Burada belirtilmesi gereken diğer bir konu da sermayeye ilave edilecek karın vergiden önceki kar mı, vergiden sonraki kar mı olduğudur. Kanundaki ifadeden vergi sonrası karın sermayeye ilave edilmesi halinde istisna hakkından tam yararlanılamayacağı anlamı çıkmaktadır. Ancak, kazancın tamamının sermayeye ilave edilmesi halinde verginin hangi kaynaklardan ödeneceği boşta kalmaktadır. Kurumun başka kazancı yoksa vergi borçlanma ile karşılanacağından, özsermayedeki gerçek artış vergi sonrası kar kadar olacaktır. Bu konunun da açıklığa kavuşturulması gerekir.
Sermayeye ilave edilecek kar vergi öncesi kar kabul edildiği taktirde, ortaklarca elde edilen bedelsiz hisse ve dolayısıyla kar payı yüksek olacağından (100 birim) vergi yükü %50’yi aşabilecektir.
4
5 Yukardaki açıklamalarımız esas olarak geçici 28.madde kapsamındaki kazançlar yönünden yapılmıştır. Diğer kazançlar yönünden karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı konusu yeni bir durumdur. Mükellef isterse vergi alacağı yönünden ortakların vergi ödemesini istemiyorsa karı sermayeye ilave etmeyip yine işletmede tutarak vergi yükünü %33 seviyesinde tutabilir. Geçici 28.madde kapsamındaki kazançlarda ise “karın sermayeye ilavesi” istisnadan faydalanmanın temel koşuludur. Buradaki amacımız söz konusu parantez içi hükmün karşı görüş sahiplerince yorumlandığı gibi uygulanmasının yaratacağı çelişkiyi ortaya koymaktır.
SONUÇ GVK’nun 94/6.maddesinin (b-i) alt bendindeki “karın sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz” hükmü; hem gelir vergisi tevkifatının yapılmayacağını hem de şirket ortaklarının kar payı elde etmedikleri anlamına gelmektedir. Dönemin Maliye Bakanının TBMM’ndeki açıklamaları Kanun koyucunun bu konudaki amacını net olarak ortaya koymaktadır. Sermayeye ilave işlemini stopaj uygulamasında kar payı saymayıp diğer taraftan 75.madde yönünden kar dağıtımı saymanın bizce izah edilebilir bir yanı yoktur. Ayrıca sermayeye ilave işleminin kar dağıtımı sayılmayacağı ifadesinin sadece (b-i) alt bendi uygulaması için geçerli olduğuna ilişkin bir açıklık yoktur.
Maliye Bakanlığı Geçici 23.maddenin uygulamasında, aynı ifadeyi, karın sermayeye ilavesi nedeniyle edinilen bedelsiz hisseleri kar dağıtımı kabul etmediğine göre geçici 28.madde hükmü uygulamasında da aynı yaklaşımı göstermelidir. Aksine bir yorum, geçici 28.madde hükmünün uygulama alanını büyük ölçüde sınırlandıracaktır. Diğer kazançlarla ilgili olup, sermayeye ilave edilen kazançlar için de aynı yaklaşım kabul edilmelidir.
Document Outline
Yüklə 55,94 Kb. Dostları ilə paylaş:
|